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【笔记】民间借贷产生的利息收入应否纳税?如何纳税?

更新时间:2020-11-05   浏览次数:4921 次 标签: 暂无标签

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(三)关于案涉民间借贷产生的利息收入应否纳税的问题

1.民间借贷行为是否为法定营业税应税业务。当时有效的《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。”当时有效的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条第一款规定:“《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”国家税务总局发布的《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)第三条规定:“金融保险业,是指经营金融、保险的业务……金融,是指经营倾向资金融通活动的业务,包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。贷款,是指将资金贷与他人使用的业务,包括自有资金贷款和转贷。自有资金贷款,是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用。转贷,是指将借来的资金贷与他人使用。”据此,虽然《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》没有明确规定自然人与企业之间发生的借贷行为是否属于金融保险业,但《营业税税目注释(试行稿)》作为国家税务总局发布的专门解释性文件,已经将个人自有资金贷款和转贷行为,均纳入金融保险业范围;且该规定也与《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第一条第一款有关“本规定所称的民间借贷,是指自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通的行为”的规定,并不抵触,结合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百条第二款有关“人民法院审理行政案件,可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件”的规定,人民法院应予尊重。因此,结合上述行政法规、规章、规范性文件和司法解释规定,个人将自有资金贷与企业或者转贷,可以认为属于《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定的应纳税劳务范围。

2.营业税改征增值税后,民间借贷是否为法定增值税应税业务。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定:“经国务院批准,自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。”作为该通知附件的《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第一款规定:“在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。”第九条规定:“应税行为的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”同时,《销售服务、无形资产、不动产注释》规定:“金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让……贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。”根据上述规定,在国家税收政策调整、营业税改征增值税后,个人贷款业务也明确属于增值税应税劳务。因而,将民间借贷纳入营业税应税劳务范围,既符合法律规定,也符合国家税收政策调整需要。

3.营业税及相应城市维护建设税、教育费附加的应纳税额

(1)《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条第一款、第二款规定:“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式:应纳税额=营业额×税率。”第五条规定:“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是,下列情形除外:……(四)外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务,以卖出价减去买入价后的余额为营业额。”同时,作为该条例附件的《营业税税目税率表》规定,金融保险业的营业税税率为5%。因此,被诉税务处理决定分别以陈某某2013年度和2014年度因民间借贷产生的利息收入作为税基某税率5%,确定应纳营业税额,符合法律规定。

(2)《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条规定:“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人,都是城市维护建设税的纳税义务人,都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。”第三条规定:“城市维护建设税,以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据,分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。”第四条第二款规定:“城市维护建设税税率如下:纳税人所在地在县城、镇的,税率为百分之五。”本案中,被诉税务处理决定分别以陈某某2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基某税率5%,确定应纳城市维护建设税税额,符合法律规定。

(3)《征收教育费附加的暂行规定》第二条规定:“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人,除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发〔1984〕174号文)的规定,缴纳农村教育事业费附加的单位外,都应当依照本规定缴纳教育费附加。”第三条第一款规定:“教育费附加,以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,教育费附加率为3%,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”本案中,被诉税务处理决定分别以陈某某2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基某税率3%,确定应征收教育费附加税额,符合法律规定。

(4)《福建省地方教育附加征收管理暂行办法》第二条规定:“在我省境内从事生产经营活动的地方企事业单位和个人,包括中央与地方合资企业、省内外合资企业和三资企业等,均应依照规定缴纳地方教育附加。”第三条规定:“地方教育附加,以实际缴纳的增值税、营业税、消费税为计征依据。征收率为1%。”同时,《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》(闽政文〔2011〕230号)第二条规定:“地方教育附加以上述单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税税额为计税依据,征收率从1%调整到2%,与增值税、营业税、消费税同时申报缴纳。”本案中,被诉税务处理决定分别以陈某某2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基某税率2%,确定应征收地方教育费附加税额,符合法律规定。

4.征收个人所得税是否与征收营业税构成重复征税、对超过法定保护利息部分是否应当征税

《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定:“下列各项个人所得,应纳个人所得税:……七、利息、股息、红利所得。”第三条规定:“个人所得税的税率:……五、特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。”第六条规定:“应纳税所得额的计算:……六、利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。”从上述规定文义来看,对个人因民间借贷取得的利息收入,应当按照利息所得的20%征收个人所得税。

《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第二十六条规定:“借贷双方约定的利率未超过年利率24%,出借人请求借款人按照约定的利率支付利息的,人民法院应予支持。借贷双方约定的利率超过年利率36%,超过部分的利息约定无效。借款人请求出借人返还已支付的超过年利率36%部分的利息的,人民法院应予支持。”本案中,陈某某、林某某本金为5500万元,取得利息收入为3328万元,其中陈某某利息收入2104.5万元,已经超过法定最高保护利率。一方面,陈某某已经实际收取相应利息,完成应税行为,即已经具备法定纳税前提,依法应当履行相应纳税义务,而我国税收征收法律法规,也没有规定对应税税基,是否要区分是否受到法律保护问题。另一方面,虽然超过法定保护范围的利息,借款人可以主张返还不当得利,但在陈某某没有证据证明该超出部分已经返还鑫隆公司的前提下,人民法院也不宜迳行判定扣减该相应纳税额。进一步而言,如果陈某某将来返还相应利息的,其还可以依法申请退税。因此,从有效保障国家税收,维护税收法定原则的前提下,本案不宜认定对超过法定保护范围的利息不予纳税。

另一方面,《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”第四条第一款规定:“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”据此,我国实行税收法定原则,对《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国税收征收管理法》分别基于个人向企业提供贷款劳务以及取得利息收入,分别规定征收营业税和个人所得税,相应纳税人均应当依法纳税,以保障国家税收。至于对因民间借贷产生的营业税和个人所得税,均以利息收入作为税基,概因《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的计算金融保险业纳税税基亦为利息收入导致。因此,营业税与个人所得税税种不同,税率不同,调节功能不同,对同一应税行为、同一税基,计算缴纳不同税收,并不表明构成重复征税。同时,结合《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)有关“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《中华人民共和国企业所得税法第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件,计算企业所得税扣除额”的规定,以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)有关“企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除;企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1”的规定,对企业因向自然人借款支付的利息,可以依法计算相应企业所得税扣除额。依当然解释,既然企业支付的利息可以作为相应企业所得税扣除额,那么,个人因贷款给企业而取得的利息收入,就应当缴纳相应个人所得税,否则,即可能导致国家税收流失。此外,《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”本案中,因陈某某未在规定期限内缴纳税款,莆田市地方税务局稽查局依法决定征收相应滞纳金,符合法律规定。

——《中国2019“年度影响力税务司法审判案例”之一:陈建伟伟诉被申请人莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局税务行政处理及行政复议案

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